We herinneren eraan dat velen –waaronder wij (1) - zich verheugden op de oprichting van deze Dienst binnen de Federale Overheidsdienst Financiën.

Was de opdracht ervan niet inderdaad om door haar werking, die erin bestaat om akkoorden af te leveren op basis waarvan op de fiscale gevolgen van een welbepaalde, door de belastingplichtige vooropgestelde verrichting kan worden vooruitgelopen, bij te dragen tot de rechtszekerheid die noodzakelijk is voor de goede werking van de economie?

In werkelijkheid zien de zaken er echter helemaal anders uit.

In de loop van de voorbije jaren heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen over verschillende kwesties “adviezen” afgeleverd, die uiteraard geen enkele bindende kracht hebben, op basis waarvan zij beslissingen neemt in de zaken die haar worden voorgelegd (en waartegen geen enkel beroep mogelijk is (2) Adviezen inzake vruchtgebruikconstructies, “interne” meerwaarden, etc.

Dergelijke adviezen zouden zeer welkom zijn indien zij zich zouden beperken tot het interpreteren van de wet.

Niet zo in de praktijk. Zoals professor Afschrift (3) heeft uiteengezet, zijn deze adviezen de uitgekiende gelegenheid voor de DVB om de fiscale –lees: voor de belastingplichtige gunstige- gevolgen van dergelijke verrichtingen ondergeschikt te maken aan een reeks voorwaarden die geen steun vinden in de wet.

De voorwaarden die deze adviezen opsommen, geven trouwens soms de indruk dat de administratie hierdoor onrechtstreeks – en onbewust?- tracht om bepaalde theorieën die door het Hof van Cassatie (4) afgewezen zijn (zoals die van de belastingontduiking) nieuw leven in te blazen.

Het bestaan zelf van deze adviezen is neemt de rechtsonzekerheid niet weg.

Zal bijvoorbeeld, in de hypothese waarin de belastingplichtige om de ene of de andere reden , zoals tijdsdruk, geen voorafgaande beslissing vraagt aan de DVB, hij zich bij de beoordeling van de fiscale gevolgen van zijn daden kunnen houden aan de tekst van de wet –wat niet meer dan logisch lijkt- of moet hij zich richten naar de voorwaarden “buiten de wet”, in het licht van een fiscale controle naar aanleiding waarvan zijn controledienst zich kan –en zoals de praktijk uitwijst, zal- beroepen op de adviezen van de DVB?

In het tweede geval moet nog worden uitgemaakt over welk advies het gaat: bepaalde adviezen zijn niet meer te vinden op de website van de DVB en vervangen door –naar wij aannemen- ontwerpen van nieuwe adviezen over dezelfde onderwerpen, die het voorwerp uitmaken van een publieke consultatie waarvan de resultaten onbekend zijn –hoewel de consultatie afliep op 30 september 2009 (5) -. Bovendien is niet bekend wanneer de nieuwe adviezen definitief zullen worden. Waar is de beloofde voorzienbaarheid gebleven?

Maar het gaat nog verder.

Indien de belastingplichtige een beslissing vraagt en die voor hem voordelig uitvalt, bindt die de administratie dan effectief?

Zou de administratie niet achteraf kunnen toegeven aan de verleiding –haar beoordeling van een bepaalde vraag kan uiteraard veranderen met de tijd- om zich te beroepen op de tekst van artikel 23, tweede alinea, 4° van de wet van 24 december 2002, die bepaalt dat een voorafgaande beslissing de fiscus niet bindt wanneer die strijdig is met het recht, om af te wijken van de vroegere analyse van de DVB (6) ?

Nu de administratie bij gelegenheid de onwettigheid van haar eigen omzendbrieven inroept (7) om er de toepassing van te weigeren, lijkt deze vraag niet onredelijk. Het wordt moeilijk om in dergelijke omstandigheden nog gewag te maken van rechtszekerheid…

Hierop zal men antwoorden dat de adviezen van de DVB slechts over een beperkt aantal onderwerpen gaan. Dat is zeker officieel het geval. Maar enerzijds stelt de vraag naar de toepassing van artikel 23 van de wet van 2002 zich los van het bestaan van gepubliceerde adviezen van de DVB. Anderzijds heeft deze dienst duidelijk als ambitie om haar “interpretaties” een ruimere draagwijdte te geven (8). Wij kunnen ten slotte, om ons in te laten met haar werkwijze, niet ontkennen dat deze Dienst een bepaald aantal regels hanteert –wij denken hierbij aan de bepaling van de waarde van rechten van erfpacht: de DVB zou beschikken over een berekeningsmodel waartoe de belastingplichtige zelfs op vraag geen toegang krijgt- die niet gepubliceerd worden en richtinggevend zijn bij de beslissingen.

Het gebrek aan transparantie gaat veel verder: het mechanisme van de “prefiling”, dat het de belastingplichtige mogelijk maakt om de DVB te benaderen zonder officieel een verzoek tot voorafgaande beslissing in te dienen, heeft vaak een ontradend effect. Uiteraard weten wij niets over deze stopgezette procedures, waarvan de niet-inoverwegingname trouwens de statistieken van de Dienst, die zo fier worden gepubliceerd, vervalst (9).

De genomen beslissingen worden verder niet vertaald en soms is het lang wachten vooraleer ze gepubliceerd worden.

We hebben met andere woorden te maken met een dienst die zich een veranderlijke bestuurlijke bevoegdheid aanmeet waarover zij niet beschikt, waarvan de praktijk weinig transparant is en waarvan het zelfs niet zeker is dat de beslissingen echt bindend zijn ten aanzien van de administratie in haar geheel.

We staan dus erg ver van de wil van de wetgever in 2002.

Deze vaststellingen hoeven niet te leiden tot het opdoeken van de DVB, maar vragen o.i. wel om een hervorming die moet verhinderen dat de Dienst op termijn een nieuwe fiscale Commissie of nieuw raadgevend Comité wordt waarvan de beslissingen nauwelijks gunstig waren voor de belastingplichtige, in onbruik raakten en… die werden afgeschaft bij de hervorming van de fiscale procedure in 1999 (10).

Deze hervorming heeft bijvoorbeeld betrekking op de samenstelling en de werking van de Dienst: waarom geen practici (boekhouders, revisors, advocaten, …) betrekken bij de genomen beslissingen?(11) Hierdoor zouden ze in het bijzonder winnen aan objectiviteit en transparantie.

Nog een idee voor een koerswijziging –die de paradoxaal mank lopende transparantie en de rechtszekerheid ten goede zou komen- bestaat erin te vermijden dat de belastingplichtige en zijn raadslieden bij het betreden van de lokalen van de DVB worden herinnerd aan de leuze bij de ingang van Dante’s hel: “Laat alle hoop bij uw binnenkomst varen”.


Olivier NEIRYNCK


1. O. Neirynck, « Les prix de transfert en Belgique : Evolutions récentes », in Liber amicorum Jacques Malherbe, Bruxelles, Bruylant, 2006, p. 787 et s.
2. Voy., sur cette question, E. Traversa, « Le statut amigu du ruling fiscal », in Les Dialogues de la Fiscalité – Anno 2010, Bruxelles, Larcier, 2010, p. 181 et s.
3. Th. Afschrift, « Le respect du principe de légalité de l’impôt par le service des décisions anticipées », R.G.C.F., 2008, n° 6, p. 441 et s.
4. A notre sens, le S.D.A. ne fait, par exemple, rien d’autre, lorsqu’il exige, lors de la constitution d’un droit d’emphytéose, que « l’emphytéote et le nouveau propriétaire des biens immeubles grevés d’emphytéose s’engagent à ne reconstituer d’aucune façon la pleine propriété des biens immeubles (…) pendant la durée de l’emphytéose » (point n° 12 de « l’avis concernant l’emphytéose »).
5. La page du site internet du S.D.A. (www.ruling.be) consacrée à cette consultation publique n’a pas été modifiée, depuis cette date au moins.
6. Voy. déjà P. Hautfenne et Th. Afschrift, « La réforme de l’impôt des sociétés par la loi du 24 décembre 2002 », J.T., 2003, p. 393 et s., spéc. p. 409.
7. Cons., par exemple, Bruxelles, 4 décembre 1990, R.G.F., 1991, p. 240 et note M. Loockx.
8. Voy. l’exposé de Mme Tai, actuelle présidente du Collège du S.D.A., lors des recyclages de droit fiscal organisés par le D.E.S. en droit fiscal de l’U.L.B., février-mars 2007, p. 5. Il y est question d’avis en préparation en matière de « tax shelter, prêts intra-groupe, problématique du ‘debt push down’, fusion/scission, … ».
9. Pour les années 2005 et 2006, ce sont respectivement 3 % et 1 % de décisions défavorables qui auraient été rendues : voy. l’exposé de Mme Tai, cité à la note précédente, p. 3.
10. Articles 347 à 350 anciens du Code des impôts sur les revenus, abrogés par les articles 14 à 17 de la loi du 15 mars 1999 ; cons. également : J. Thilmany, « Une institution à supprimer : la Commission fiscale », R.G.F., 1986, p. 189 et s.
11. C’est déjà ce type de proposition que certains parlementaires – dont l’actuel ministre des Finances – avaient suggéré de mettre en œuvre, afin d’améliorer le fonctionnement de la Commission et du Comité : voy. L. Herve, La nouvelle procédure fiscale issue de la réforme de 1999, Bruxelles, Kluwer, 2001, p. 15 et les références citées.